Общая характеристика и методика проведения камеральных проверок

Таким образом, судебно-арбитражной практикой выработан один из критериев, позволяющих отнести неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим безусловную отмену решения налогового органа. В связи с этим не только извещение налогоплательщика о рассмотрении акта налоговой проверки, но также извещение налогоплательщика о рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, следует отнести к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.Практикующие юристы исходят из того, что налоговый орган должен сообщать налогоплательщику о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля вне зависимости от их содержания. Несоблюдение указанного требования - безусловное основание для признания решения налогового органа незаконным.Принятие Президиумом ВАС РФ Постановления от 16 июня 2009 г. N 391/09 было воспринято юридической общественностью как отход от правоприменительной практики, которая не всегда рассматривала извещение налогоплательщика о рассмотрении результатов дополнительных контрольных мероприятий в качестве существенного нарушения, которое само по себе влечет недействительность решения налогового органа. Подобный вывод до появления устойчивой судебно-арбитражной практики по применению п. 14 ст. 101 НК РФ в отношении дополнительных мероприятий налогового контроля представляется преждевременным.Если обратиться к тексту указанного Постановления, то буквально правовая позиция ВАС РФ по данному вопросу сформулирована следующим образом: "Поскольку решение управления было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения ЗАО, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений пункта 14 статьи 101 Кодекса, влекущее безусловную отмену данного решения".Налоговыми органами в целом соблюдаются указанные требования закона, о чем свидетельствует сложившаяся судебно-арбитражная практика. Ни ст. 101, ни ст. 101.2, 139 - 141 НК РФ не содержат прямого указания о распространении требований п. 14 ст. 101 НК РФ на процедуру проверки правильности решения налогового органа вышестоящим по отношению к нему налоговым органом, поэтому только судебная правоприменительная практика либо разъяснения Конституционного Суда РФ позволят дать положительный ответ на вопрос о расширительном толковании данной нормы права.В некоторых случаях, когда у налоговых органов есть основания полагать, что налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) совершено налоговое правонарушение, а собрать доказательства этого во время проведения камеральной налоговой проверки не представляется возможным, по результатам проведения камеральной налоговой проверки в целях получения более объективной информации о финансово-хозяйственной деятельности указанных лиц может быть принято решение о назначении выездной налоговой проверки.Таким образом, грамотно проведенная камеральная налоговая проверка способствует правильному выбору объекта для проведения выездной налоговой проверки.Глава. 5 Обжалование действий налоговых органовВ последнее время политика государства (во всяком случае декларируемая ее часть) направлена в том числе на совершенствование налогового администрирования, одной из важнейших составляющих которого является камеральная налоговая проверка. В рамках данной составляющей налогового администрирования нельзя не затронуть содержание тех норм законодательства о налогах и сборах, которые регулируют процедуру обжалования актов налоговых органов, вынесенных по результатам проведения камеральных налоговых проверок, а также действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, связанных с проведением данной формы налогового контроля.Согласно статье 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера (а равно действия или бездействие их должностных лиц), если, по мнению налогоплательщика, такие акты (действия или бездействие) нарушают их права.Статьей 138 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику предоставлено право по своему выбору обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу) либо в суд. Такое обращение не исключает права на одновременную либо последующую подачу аналогичной жалобы в суд.Право налогоплательщика на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного правового акта недействительным, действия (бездействие) должностного лица налогового органа незаконными, предусмотрено статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.В настоящее время большинство налоговых споров разрешается в судебном порядке. Количество обращений в налоговые органы также увеличилось, однако, число заявлений в вышестоящий налоговый орган по вопросу обжалования актов нижестоящих налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц выросло незначительно и составляет небольшую часть от всех обращений.Обращение с жалобой (заявлением) в вышестоящий налоговый орган имеет ряд преимуществ по отношению к судебному порядку обжалования, к которым в первую очередь можно отнести: отсутствие платы за обращение, минимальные требования к форме и содержанию жалобы, отсутствие обязанности представления каких-либо доказательств в обоснование своих доводов. В соответствии со статьей 139 Налогового кодекса Российской Федерации срок на подачу заявления составляет три месяца со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Данный срок может быть восстановлен в случае пропуска его по уважительной причине, для чего податель жалобы должен представить лицу, которому направлена жалоба, заявление.Тем не менее неуклонный рост числа судебного обжалования по отношению к административному обжалованию говорит о приоритетности для налогоплательщика такой формы борьбы с незаконными (по мнению налогоплательщиков) актами налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), как судебное обжалование актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), что и явилось причиной заострения внимания автора именно на проблеме законодательного регулирования процедуры административного обжалования результатов камеральных налоговых проверок. Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятий "предмет обжалования" и "обоснование заявленных требований", что подразумевает лицу, решающему вопрос о принятии жалобы к рассмотрению, по своему усмотрению истолковать ее законность и обоснованность, что зачастую автоматически приводит к отказу в рассмотрении жалобы. Или же право налогового органа не принимать к рассмотрению жалобу в случае вступления в законную силу решения суда по тем же вопросам. Данное право также не предусмотрено законодательством и ограничивает права налогоплательщика, так как вывод об аналогичности обстоятельств, установленных судом и содержащихся в жалобе налогоплательщика, не всегда может быть сделан на этапе принятия жалобы к рассмотрению.Практика показывает, что помимо заведомо ущемляющих права налогоплательщиков актов налоговых органов последние предпочитают не обращаться с жалобой в налоговые органы еще по ряду причин. К ним относятся в первую очередь нижеперечисленные и имеющие место факты.1. Действующее законодательство Российской Федерации не только не указывает на вышестоящий налоговый орган (либо вышестоящее должностное лицо) как на обязательную для досудебного урегулирования спора инстанцию, но совершенно справедливо говорит о приоритетности мнения налогоплательщика при выборе формы защиты нарушенного права.2. В случае обращения налогоплательщика с жалобой в вышестоящий налоговый орган копию данной жалобы и документы, приложенные налогоплательщиком, вышестоящий налоговый орган направляет нижестоящему (который и принимал обжалуемый акт) с запросом дать заключение по предмету жалобы и обстоятельствам дела. Должностные лица нижестоящего налогового органа, принявшие участие в разработке ненормативного акта или осуществившие обжалуемое действие, изначально не заинтересованы в том, чтобы решение по жалобе было принято в пользу налогоплательщика. Зачастую их заключение не является объяснением, почему должностным лицом было принято то или иное решение, нарушены те или иные требования законодательства, а является представлением в вышестоящий орган набора аргументов для отказа в жалобе.Само обращение вышестоящего налогового органа за заключением, как правило, вызвано не его заведомым желанием принять то или иное решение, а недостатком информации по конкретному делу и невозможностью оценить ситуацию, исходя лишь из жалобы налогоплательщика. В результате вместо материалов, на основании которых можно впоследствии принять решение, в вышестоящий налоговый орган поступает документ, содержащий предвзятую оценку действий должностных лиц, ответственных за совершенное нарушение.3. Необходимым является также констатация факта противоречий, связанных с используемыми правовыми терминами. Например, в статьях раздела VII Налогового кодекса Российской Федерации используется такое понятие, как "акты налоговых органов". В процессе применения процессуального законодательства у суда не возникает сложностей с толкованием данного термина - под актами понимаются любые нормативные и ненормативные акты органов государственной власти. Тем не менее на практике налоговые органы толкуют термин "акт" более узко, подразумевая, что решение, постановление, письмо, требование актами не являются.4. Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации суд обязан принять и оценить представленные налогоплательщиком документы и иные доказательства независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу. Несмотря на то что Высший Арбитражный Суд высказался только в отношении документов и иных доказательств, представленных налогоплательщиком налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки, арбитражные суды сделали выводы, позволяющие налогоплательщикам и в иных случаях не задумываться о существовании досудебных путей урегулирования разногласий с налоговыми органами. Данное мнение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было поддержано многими авторами публикаций на данную тему. 5. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку, что не предусматривается в качестве одного из результатов судебного обжалования актов налоговых органов.Таким образом, перечисленные выше сравнения между двумя видами обжалования говорят не в пользу административного способа обжалования результатов камеральной налоговой проверки.Таким образом, в результате изложенного можно сделать однозначный вывод о необходимости изменений, эффективность действия которых вряд ли будет зависеть лишь от поправок в нормы Налогового кодекса Российской Федерации. Ситуацию с обжалованием результатов камеральной налоговой проверки необходимо также менять путем изменения политической позиции государства в целом по отношению к данному (одному из базовых) праву налогоплательщика.ЗаключениеЗаконодательная база, регулирующая правоотношения в сфере осуществления мероприятий камеральной налоговой проверки, в последние годы претерпевает существенные изменения, однако многие проблемы в области правового и организационного обеспечения камеральной налоговой проверки остаются нерешенными, о чем свидетельствует как правоприменительная практика налоговых органов, так и практика арбитражных судов.В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Особо важным направлением камеральной проверки является проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС, а также применение налоговых льгот в части исчисления НДС. На сегодняшний день проблема возмещения НДС из федерального бюджета остается серьезным препятствием для развития российского экспорта, поскольку налоговые органы в большинстве случаев не могут проверить реальность экспортных операций в срок менее чем 1 год. В связи с тем что налоговое законодательство в области организации и проведения мероприятий камеральной налоговой проверки окончательно не сформировалось, многие аспекты осуществления камеральной налоговой проверки в настоящее время не урегулированы законом, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями Федеральной налоговой службы, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями. Государству в лице компетентных органов необходимо рассмотреть вопрос заключения международных соглашений, предусматривающих согласованные действия налоговых органов стран по администрированию налоговых и иных обязательных платежей, полномочия налоговых органов страны осуществлять взыскание налогов с граждан в пользу другой страны, перед которой гражданин имеет неисполненные обязанности по уплате налога, применение мер обеспечения такого взыскания (арест имущества, приостановление операций по счетам). Подобные соглашения существуют в настоящее время с некоторыми иностранными государствами и предполагают обмен информацией. В соответствии с ними в Российскую Федерацию поступает информация о регистрации налогоплательщиков, открытии счетов, полученных доходах и уплаченных суммах налогов, иная информация, связанная с налогообложением. В свою очередь, Российская Федерация предоставляет аналогичную информацию. Помимо разработки и заключения соглашений, совершенствования международного информационного взаимодействия требуют решения технические проблемы (внедрение единого формата передачи данных, защита каналов связи и т.д.).Таким образом, для выполнения требований статьи 88 (камеральная налоговая проверка) НК РФ необходимы в первую очередь активная правотворческая деятельность компетентных законодательных органов, основанная на сложившейся правоприменительной практике, а также разработка и внедрение механизмов, позволяющих более эффективно выполнять задачи новых технологий налоговых проверок и органов по сбору налогов, обеспечивать оперативное проведение проверок с максимальным охватом налогоплательщиков, повышение объективности информации, содержащейся в информационных базах данных, анализ информации о налогоплательщиках для рационального отбора налогоплательщиков на выездную налоговую проверку, проведение оптимальной предпроверочной подготовки специалистов перед выходом на проверку.Список используемой литературыНармативно-правовые актыНалоговый кодекс Российской Федерации часть 1//Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 1999, N 28, ст. 3487; 2003, N 52, ст. 5037; 2004, N 27, ст. 2711; N 31, ст. 3231; 2006, N 31, ст. 3436; 2008, N 30, ст. 3616; 2010, N 31, ст. 4198Гражданский кодекс РФ// Собрание законодательства РФ. 1994. N 32Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)"//Собрание законодательства Российской Федерации, 13.08.2001, N 33 (часть I), ст. 3436);Закона от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан"//Собрание законодательства РФ. 1995. N 51.Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации"//Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 25. Ст. 2958.Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" Постановление Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Письмо ФНС России от 25.07.2007 N 06-1-04/494@ Приказ МНС Российской Федерации от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".Монографии и учебникиБалакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс Российской Федерации: Постатейный комментарий общей части. Книга вторая / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Налоговый вестник, 2003. Дружинин В.Н. Совершенствование правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации: Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2004.Зуйкова Л.П."Новые правила проведения проверок, взыскания штрафов, уплаты налогов" //"Экономико-правовой бюллетень", 2009, N 10 Капля В.А. Финансовый контроль в современной России. Издательство "НМЦ "Логос", 2000.Коровников А.В., Столяров Н.С., Сурков К.В., Шлейников В.И. Контрольно-счетные органы Российской Федерации (в вопросах и ответах) / Под общ. ред. С.В. Степашина. М.: Издательский дом "Финансовый контроль", 2001.Короткова Л.А., Ковалевская Д.Е. Судебная практика: некоторые аспекты возмещения вреда, причиненного в результате действий (бездействия) налоговых органов и органов налоговой полиции // Налоговый вестник. 2001. N 8.; N 9. Матвеенко П.В. Оформление результатов камеральных проверок: взгляд налогоплательщика //"Налоги" (газета), 2006, N 33 Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002.Полтева А.М. Камеральная налоговая проверка как гарантия прав налогоплательщика //"Административное и муниципальное право", 2009, N 5"Проверка компании: милиционеры, налоговики, трудовая инспекция. Тактика поведения" (под ред. А.В. Касьянова) //"ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2008 Пунанова У. После проверки кулаками не машут? //"ЭЖ-Юрист", 2010, N 30 Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов А.В. Технология налогового контроля // Налоговый вестник. 2000. N 6.Яковлев А. Рубикон для контролера //"ЭЖ-Юрист", 2010, N 26Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 19. Материалы судебной практикиПостановление КС РФ от 16.07.2004 N 14-ПОпределение КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-ОПостановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 ноября 2004 г. по делу N А56-7869/04) Постановление ФАС МО от 14.01.2004 N КА-А40/10761-03Постановление ФАС ЦО от 28.06.2005 N А54-293/2005-С18Постановление ФАС ЗСО от 28.11.2005 N Ф04-8642/2005(17430-А27-25) ФАС Поволжского округа от 27 ноября 2007 г. N А65-9497/07. ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2008 г. N А19-1185/08-40-04АП-Ф02-1491/08.ФАС Западно-Сибирского округа от 30 апреля 2008 г. N Ф04-2620/2008(4154-А45-26). ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 октября 2008 г. N А19-5819/08-44-Ф02-4946/08. ФАС Московского округа от 7 апреля 2008 г. N КА-А40/1581-08.