Бухгалтерский учет расчетов с использованием векселей

Расчет налоговой базы производится в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
Пример
ООО «Янтарь» отгрузило ООО «Сигма» партию товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость партии товара - 70 000 руб.
В счет обеспечения задолженности по оплате ООО «Сигма» выдало собственный дисконтный вексель на сумму 120 000 руб. с условием оплаты «по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней». Через 30 дней ООО «Янтарь» предъявило вексель, который был затем оплачен.
В налоговом учете ООО «Янтарь» отразило во внереализационных доходах 2000 руб. в момент погашения векселя.
Расчет налоговой базы по полученному дисконту осуществлялся следующим образом.
Вексель выдан на срок 30 дней.
Ставка рефинансирования Банка России - 10,5%.
Процент, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, - 1035,62 руб. (120 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. х 10,5%).
Сумма превышения дисконта по векселю над процентом Банка России - 964,38 руб. (120 000 руб. - 118 000 руб. - 1035,62 руб.).
Сумма НДС, исчисленного с суммы превышения, - 147,05 руб. (964,38 руб. : 118 х 18).
В бухгалтерском учете ООО «Янтарь» оформляются следующие проводки:
┌─────────────────────────┬─────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Корреспонденция счетов │ Сумма, │ │
├────────────┬────────────┤ руб. │ Содержание операции │
│ Дебет │ Кредит │ │ │
├────────────┼────────────┼─────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 62-1 │ 90-1 │ 118 000 │Отгружены товары покупателю │
├────────────┼────────────┼─────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 90-3 │ 68-2 │ 18 000 │Начислен НДС с выручки от продажи │
├────────────┼────────────┼─────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 90-2 │ 41 │ 70 000 │Отражено списание товара по фактической себестоимости │
├────────────┼────────────┼─────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 62-2 │ 62-1 │ 118 000 │Отражен полученный вексель │
├────────────┼────────────┼─────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 62-2 │ 91-1 │ 2000 │Отражен дисконт, начисленный по векселю │
├────────────┼────────────┼─────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 51 │ 62-2 │ 120 000 │Отражено погашение векселя │
├────────────┼────────────┼─────────────┼──────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 91-2 │ 68-2 │ 147,05 │Учтен в прочих расходах НДС, исчисленный с суммы│
│ │ │ │превышения полученного процента по векселю, в части│
│ │ │ │превышения процента, рассчитанного по ставке Банка России │
└────────────┴────────────┴─────────────┴──────────────────────────────────────────────────────────┘


3.2 Учет векселя третьего лица при расчетах за поставку товаров

Вексель третьего лица, полученный от покупателей в оплату за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), признается финансовым вложением.
Для учета таких векселей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги».
Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений необходимо выполнение условий, определенных п. 2 ПБУ 19/02:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости [в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.].
Если организация-поставщик получила в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) векселя не самого должника, а третьей организации, то такие векселя должны были быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) (п. 14 ПБУ 19/02).
Согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов).
В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 предъявление векселя для погашения признается выбытием финансового вложения. При выбытии финансовых вложений доходы по ним признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Объектом налогообложения применительно к операциям с векселями являются доходы от реализации или иного выбытия векселей, определяемые из цены реализации или иного выбытия, а также исходя из цены накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).
В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов по ценным бумагам, в том числе по векселям. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ).
Пунктом 6 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, должны отражать в качестве полученных доходов доходы по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, равномерно, то есть показывать эти доходы в составе соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Это правило относится и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, были они получены непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке.
При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает в аналитическом учете сумму доходов по векселям в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) отдельно по каждому виду долгового обязательства.
Таким образом, в соответствии со ст. 250, 271, 328 НК РФ проценты по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем. Для финансовых векселей это разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на их приобретение. Векселедержатель равномерно начисляет доход в течение времени владения векселем. Порядок расчета дохода зависит от срока платежа по векселю.
Так, вексель «по предъявлении» должен быть предъявлен к платежу в соответствии с п. 34 Положения о переводном и простом векселе в течение одного года с даты его составления. Поэтому процент (дисконт) рассчитывается исходя из возможного срока обращения - 365 (366) дней.

3.3 Бухгалтерский учет векселя, полученного в качестве аванса

При получении организацией-продавцом собственного векселя организации-покупателя до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) вексель учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».
При получении организацией-продавцом от организации-покупателя векселя третьего лица до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) вексель учитывается в составе финансовых вложений и отражается по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет «Векселя полученные».
До 1 января 2006 года организация-продавец не увеличивала налоговую базу по НДС при получении векселя третьего лица в счет предстоящей отгрузки товара, так как ст. 162 НК РФ предусматривала увеличение налоговой базы по НДС на суммы полученных денежных средств в виде авансов, если они связаны с расчетами за товары (работы, услуги), облагаемые НДС.
С 1 января 2006 года подпункт 1 п. 1 ст. 162 НК РФ утратил силу. Но согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 154 НК РФ, при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Исключение составляет предварительная оплата продукции с длительным производственным циклом ее изготовления (п. 13 ст. 167 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 настоящего Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.05.2006 № 03-04-11/88, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).
Что касается включения в налоговую базу суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившей налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), то об этом говорится в письме Минфина России от 10.04.2006 № 03-04-08/77.
При поступлении оплаты, частичной оплаты момент определения налоговой базы по НДС наступает, но выручка в бухгалтерском учете не признается (ст. 3 ПБУ 9/99).
В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ), при этом налог подлежит вычету согласно п. 8 ст. 171 настоящего Кодекса с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Здесь следует обратить внимание на то, что если в качестве оплаты, частичной оплаты поступает вексель третьего лица, то налоговая база возникает на дату получения векселя. Как раз в этот момент и исчисляется НДС, сумма которого определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме того, организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.
Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подпункт 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Если в оплату передается собственный вексель, то его получение не должно рассматриваться как получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Заключение
Проведенное исследование позволило прийти к следующим выводам.
Отличительной чертой цивилизованной рыночной экономики является развитый рынок ценных бумаг, вексельный рынок - один из его важнейших сегментов. Вексель относится к наиболее распространенным объектам гражданских правоотношений и используется корпоративным сектором в финансово-хозяйственной деятельности. Уникальность данного финансового инструмента заключается в том, что это одновременно и универсальное средство расчетов, и средство кредитования.
Правовая регламентация сделок, заключенных с использованием векселей, осуществляется специальным вексельным законодательством.
Однако правовое регулирование оборота векселей весьма непоследовательно и отрывочно, что приводит к высоким правовым рискам и трансакционным издержкам при осуществлении краткосрочных займов организаций как в реальном секторе экономики, так и в финансовом. Для интенсификации оборота векселей требуются дополнительные нормативные акты, разъясняющие точку зрения государства и участников процессов по вопросам толкования отдельных моментов. Тем не менее даже в условиях существующей правовой недорегулированности применение векселей получило широкое распространение, что обусловлено возможностью их многофункционального использования, в частности в качестве товара, финансового инструмента.
Общая позиция автора по вопросу целесообразности применения векселей в отечественной экономике заключается в том, что вексель представляет собой расчетный инструмент, так как им могут оплачиваться приобретаемые товарно-материальные ценности на всей территории России. Также вексель используется для приобретения какого-либо товара с рассрочкой платежа, что дает право рассматривать эту ценную бумагу как одну из форм кредита, в этом смысле вексель представляет собой кредитный инструмент. Вексель, при условии, что не имеет дефектов формы и эмитирован или гарантирован (авалирован) надежным предприятием, может обращаться наравне с деньгами.
Интерес к векселям в России поступательно растет. Эта тенденция объясняется, прежде всего, стабильным развитием экономики в целом. Для развития рынка долговых обязательств, с нашей точки зрения, необходимо внести изменения в нормативные и законодательные акты, адаптировав их к реалиям российской экономики и права. Потребность в корректировке действующего законодательства продиктована его отставанием как в области использования хозяйствующими субъектами корпоративных облигаций, и главным образом векселей, так и недостатком общих норм о долговых ценных бумагах, что приводит к высоким рискам и инвесторов, и заемщиков при осуществлении краткосрочных займов организаций как в реальном секторе экономики, так и в финансовом.
Список литературы
Конституция Российской Федерации
Женевская Конвенция от 07.06.1930 № 358 «О единообразном Законе о переводном и простом векселе», вступила в силу для СССР с 23 февраля 1937 г.
Гражданский кодекс РФ
Налоговый кодекс РФ
Федеральный закон от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»
Федеральный закон от 26.02.1996 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №119-ФЗ от 21.11.1996 г.
Постановление Центрального Исполнительного Комитета СССР, Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе»
Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.1997 № 18 «Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте»
Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 33, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»
Постановление Правительства РФ от 26.09.1994 № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения»
Постановление СНК и ЦИК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 «Об утверждении Положения о переводном и простом векселе»
Белов В.А. Вексельное право: Учеб. - М.: Юринфор, 2007
Белов В.А. Вексельное законодательство России: Научно-практический комментарий. 2-е изд. - М.: Юринфор, 2006
Гудков Ф.А. Вексель. Дефекты формы. - М.: Банковский деловой центр, 2007
Макеев А.В. Вексель в финансово-хозяйственной деятельности. - М.: Банковский деловой центр, 2007
Новоселова Л.А. Вексель в хозяйственном обороте. Комментарий практики рассмотрения споров. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Статут, 2008



. Например, в Указах от 31 августа 1697 г. и от 29 августа 1698 г. говорится о неприеме переводных писем (векселей) при платеже таможенных пошлин.
. Барац С.М. Курс вексельного права в связи с учением о векселях и вексельных операциях. СПб.: Тип. "Общественная польза", 1893. С. 670.
. Приложение № 1 к Женевской конвенции от 07.06.1930 №358.
Утверждено Постановлением СНК и ЦИК СССР от 07.08.1937 № 104/1341.
Федеральный закон от 11.03.1997 № 48-ФЗ.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02», утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
ст. 414 Гражданского кодекса Российской Федерации.









2