Выборка в аудите

Известно, что если выборка порождается или ее результаты оцениваются на базе теории вероятностей, то подход является статистическим, если же и то, и другое делается иначе - то нестатистическим. При статистическом подходе следует ожидать гораздо больших объемов выборки, чем при нестатистическом.
На методы формирования аудиторской выборки влияют такие факторы, как предположение о местонахождении большинства ошибок, объем (размер) совокупности, значимость совокупности, состояние системы внутреннего контроля, использование других методов проверки, требуемая точность результатов выборки, ожидаемая ошибка и др.
Нам представляется, что при построении выборки малыми аудиторскими организациями предпочтительнее нестатистический подход.
Аудитор на этапе планирования, учитывая результаты тестирования неотъемлемого риска и риска систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица, предполагает, в каких документах клиента могут содержаться ошибки. Чем больше аудитор знает о возможных ошибках, тем предпочтительнее применение нестатистической выборки. Кроме того, при небольшой совокупности аудитор может применить произвольную выборку элементов с высоким риском появления ошибок. Математический и статистический подходы для проверки небольшой совокупности могут оказаться неэффективными, так как в этом случае существуют требования минимального объема выборки, который не зависит от объема совокупности в целом. Еще одним преимуществом использования нестатистической выборки малыми аудиторскими организациями является то, что произвольная выборка эффективна, когда количество несоответствий или ошибок относительно невелико или они сосредоточены в известных местах.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что для формирования выборки малыми аудиторскими организациями целесообразно акцентировать внимание на рисковых областях аудита проверяемого экономического субъекта в так называемых точках угрозы недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица путем построения матрицы точек угрозы недостоверности.
Точки угрозы недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляющие собой факторы повышения неотъемлемого риска, следует разделить на две группы: общие (характерные для всех предприятий независимо от отрасли и вида деятельности) и специфические (в которых отражены особенности деятельности предприятия).
Общими точками угрозы недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица являются временные интервалы (месяцы), в которых зафиксированы:
- максимальный документооборот по каждой значимой группе операций;
- завершение технологического цикла;
- завершение финансового года;
- смена материально ответственного лица;
- смена руководства, собственников предприятия;
- реорганизация предприятия;
- факты хищений;
- факты недостач и излишков по результатам проведения инвентаризации;
- стихийные бедствия;
- сложные и не характерные для данной отрасли хозяйственные операции;
- слабые места в учете (по результатам прошлых аудиторских проверок);
- существенные изменения в бухгалтерском и налоговом законодательстве, затрагивающем деятельность предприятия.
Специфические точки угрозы недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица отражают отраслевые особенности организации и функционирования проверяемого экономического субъекта.
Например, при проверке животноводческого предприятия по разведению крупного рогатого скота специфическими точками угрозы недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица являются временные интервалы, в которых:
уровень падежа животных превышает средний уровень за последние три года;
уровень оприходования молодняка животных ниже среднего за последние три года;
выявлена несопоставимость данных при переводе животных из одной технологической группы в другую;
имеется низкий либо значительный привес живой массы животных и при этом работникам начислены премии за значительный привес живой массы животных;
выявлены факты непроведения контрольных доек либо надой молока при контрольных дойках выше, чем при обычных дойках;
обнаружено несоответствие между товарно-транспортными накладными на приемку-отправку молока на молокозаводы и актами приемки молока на молокозаводах;
выявлены случаи применения завышенных норм расхода кормов, несоответствия величины расхода кормов с привесом животных.
Матрица точек угрозы недостоверности (далее - УН) бухгалтерской отчетности составляется в виде следующей таблицы 3.1.
Таблица 3.1
Матрица точек угроз недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности животноводческого предприятия
Точки УН Месяц Примечание 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Общие ... ... Специфические ... ... Выбор периодовдля проведенияпроцедур по существу
В строках таблицы указаны точки УН, сгруппированные по общим и специфическим признакам. В первых 12 столбцах указаны номера месяцев года, в последнем дается краткая характеристика соответствующих точек УН.
К общим точкам УН отнесены:
- максимальный документооборот по значимым операциям;
- завершение технологического цикла;
- завершение финансового года;
- смена материально ответственного лица;
- смена руководства, собственников;
- реорганизация предприятия;
- факты хищений;
- факты недостач и излишков по результатам проведения инвентаризации;
- стихийные бедствия;
- сложные и не характерные для данной отрасли хозяйственные операции;
- слабые места в учете (по результатам прошлых аудиторских проверок);
- существенные изменения в бухгалтерском и налоговом законодательстве, затрагивающие деятельность предприятия.
К специфическим точкам УН отнесены:
- уровень падежа животных превышает средний уровень за последние три года;
- уровень оприходования молодняка животных ниже среднего за последние три года;
- факты передачи животных на доращивание и откорм гражданам по договорам;
- факты закупки животных у граждан по договорам;
- несопоставимость данных при переводе животных из одной технологической группы в другую;
- низкий либо значительный привес живой массы животных, начисление премий работникам за значительный привес живой массы животных;
- факты непроведения контрольных доек либо надой молока при контрольных дойках выше, чем при обычных дойках;
- факты несоответствия между товарно-транспортными накладными на приемку-отправку молока на молокозаводы и актами приемки молока на молокозаводах;
- факты применения завышенных норм расхода кормов, несоответствия величины расходов кормов с привесом животных.
Если конкретная точка УН наблюдается в конкретном месяце, то в "теле" матрицы на пересечении данной точки и соответствующего месяца ставится "+".
В заключительной строке "Выбор периодов для проведения процедур по существу" матрицы проставляется "+" в соответствующих столбцах.
На основании данных матрицы при формировании выборки с целью проведения процедур по существу аудитор будет рассматривать те временные промежутки, в которых выявлены области повышенного риска недостоверности отчетности аудируемого лица, в частности: январь, февраль, сентябрь и декабрь. Документы указанных интервалов должны быть проверены сплошным образом.
По окончании проверки аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину выявленных ошибок. В случае обнаружения аномальных (единичных, нерепрезентативных) ошибок аудитору необходимо исключить их влияние на результаты экстраполяции ошибок, выявленных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Экстраполяцию ошибок по каждой аудиторской процедуре по существу в рамках каждого месяца, попавшего в выборку, целесообразно осуществлять по стоимости отклонений.
Экстраполяция ошибок по стоимости отклонений заключается в определении стоимости ошибок в генеральной совокупности пропорционально стоимости ошибок в выборочной совокупности:
М = m : n х N,
где M - число (стоимость) ошибок в генеральной совокупности;
m - число (стоимость) ошибок в выборочной совокупности;
n - объем (стоимость) выборочной совокупности;
N - объем (стоимость) генеральной совокупности.
Совокупную величину оцененного искажения (выявленных, прогнозируемых и аномальных ошибок) аудитор должен сравнить с допустимой ошибкой. Если совокупная величина оцененных искажений меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор должен проанализировать достоверность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур. Если совокупная величина оцененных искажений превышает величину допустимой ошибки, то аудитор должен с целью обеспечения приемлемого аудиторского риска проверить генеральную совокупность, в которой были установлены оцененные искажения, в полном объеме.
Порядок применения аудиторской выборки и ее результаты аудитор должен оформить в рабочем документе, в котором указывается:
- код рабочего документа;
- наименование рабочего документа;
- заполненная матрица точек угроз недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
- результаты аудиторской выборки (временные интервалы, попавшие в выборку) и их оценка; необходимость расширения объема проверяемой совокупности и проведения дополнительных аудиторских процедур;
- дата составления рабочего документа;
- подпись лица, составившего документ;
- подпись лица, проверившего документ.
Ссылка на применение/неприменение выборочного метода должна приводиться по каждому аудиторскому тесту в программе аудита.

Заключение

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.
Выборочная проверка – это вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов: на соответствие и по существу.
Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятности, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.
Проверяемая совокупность – это весь набор определенных элементов. В аудите элементами могут быть бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.
Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора о более эффективном способе получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.
Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.
Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверке совокупности исходя из того, что каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имеет вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, т.е. так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.
Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.
Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический, бессистемный, отбор элементов для проверки блоками.

Список использованной литературы

Постановление правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 02.08.2010 №586) // Собрание законодательства РФ, 30.09.2002, №39, ст. 3797.
Аудит: Учеб. для вузов / Под ред. Подольского В.И. / М.: Экономистъ, 2009.
Аудит: Учеб. пособие / Терентьева М.И. / М.: Феникс, 2010.
Аудит: Учеб. пособие для вузов / Ерофеева В.А., Пискунов В.А, Битюкова Т.А. / М.: Юрайт, 2010.
Внутренний аудит и контроль: Учебник / Пугачев В.В. / М.: Дело и сервис (ДиС), 2010.
Газарян А.В. Методы аудиторской выборки // Бухгалтерский учет. - 2010. - N 15.
Газарян А.В., Соболева Г.В. Оценка результатов выборки // Бухгалтерский учет. - 2010. - N 20. - с. 46 - 50.
Гутцайт Е.М. Комментарии к федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка" // Аудитор. - 2010. - N 1. - с. 24 - 34.
Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита // Аудиторские ведомости. - 2008. - N N 1 - 8, 10.
Золотарева В.И. Особенности построения выборки при проведении аудита // Аудиторские ведомости. - 2009. - N 1.
Макарова Ю.Ю. Аудиторская выборка: методы и их различия, применение на практике // Финансовые и бухгалтерские консультации, 2009, №2.
Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: Учебное пособие. М.: ФБК-Пресс, 2008.
Основы аудита / Под ред. Р.П.Булыги. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2010. – 317 с.
Подольский В.И. Аудит: Учебник. М.: Юрайт, 2011. – 605 с.
Руденко И.В. Применение внутрифирменного стандарта «аудиторская выборка» // Аудиторские ведомости, 2008, №12.
Рычкова Н.С., Ярославцев С.Р. Особенности формирования аудиторской выборки малыми аудиторскими организациями // Аудиторские ведомости, 2008, №3.
Серебрякова Т.Ю. Система внутреннего контроля в интерпретации стандартов аудита // Аудиторские ведомости, 2010, №1.
Соколов Я.В., Бычкова С.М. Аудит в России ХХ века // Аудиторские ведомости. - 2010. - N 4.
Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль риска при проведении аудита // Аудиторские ведомости. - 2010. - N 11.
Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. М.: КНОРУС, 2010. – 168 с.
Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. М.: КНОРУС, 2010. – 168 с.
Постановление правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 02.08.2010 №586) // Собрание законодательства РФ, 30.09.2002, №39, ст. 3797.
Подольский В.И. Аудит: Учебник. М.: Юрайт, 2011. – 605 с.
Макарова Ю.Ю. Аудиторская выборка: методы и их различия, применение на практике // Финансовые и бухгалтерские консультации, 2009, №2.
Основы аудита / Под ред. Р.П.Булыги. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2010. – 317 с.
Руденко И.В. Применение внутрифирменного стандарта «аудиторская выборка» // Аудиторские ведомости, 2008, №12.
Газарян А.В. Методы аудиторской выборки // Бухгалтерский учет. - 2010. - N 15.
Рычкова Н.С., Ярославцев С.Р. Особенности формирования аудиторской выборки малыми аудиторскими организациями // Аудиторские ведомости, 2008, №3.









32